瑞华研究丨问题2-1-27（网络课程收入的确认与计量）

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问题2-1-27（网络课程收入的确认与计量）

问题：

对提供网络课程服务的收入，应如何确认和计量？

背景：

A公司主要业务为提供网络学习服务，由公司提供网络平台及在线课件，用户通过购买授权账号后，在约定期限内，以在线浏览和在线播放的方式使用。

A公司的销售客户类别包括经销商和直销终端客户两类。A公司与经销商签订《企业版产品经销合作协议》。A公司与终端客户签订《软件许可合同》或《软件服务（租赁）合同》，该两类合同条款无实质区别，其中对收费、义务约定如下：

（1）开通费。该开通费占本合同总金额的80%，为一次性软件、课件开通费。因开通后乙方（即A公司，下同）的知识产权即向甲方（即用户，下同）公开，乙方也不能控制甲方的使用数量与频次，所以双方约定开通后，甲方即不能以任何理由要求乙方退回该开通费。

（2）许可使用费/租赁服务费。该费用占本合同总金额的20%。

在许可使用或租赁期间，A公司需履行的主要合同义务包括保证其平台的通畅和正常使用、每年不少于一次添加或升级软件包含公共课程、免费提供有关乙方产品的技术服务等。

A公司与客户签订的合同约定授权账号的使用期限通常为1年（极少数有超过1年期的）。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

1、本案例中“软件许可合同”和“软件服务（租赁）合同”的条款基本类似，我们理解应当遵循基本一致的收入确认原则，即《企业会计准则第14号——收入（2006年）》规定的“让渡资产使用权”模式。

参考IFRS体系下的《国际会计准则第18号——收入》（以下简称IAS 18）的附录中对“许可证费和特许使用费”收入确认原则的说明：

他人使用企业的资产（如商标权、专利权、软件、音乐版权、唱片和动画片）所支付的许可证费和特许使用费，通常根据协议的实质予以确认。实务中，这可能在协议生效期内按直线法确认，例如，当许可证持有人有权在指定时期内使用某种技术时。

对于一项固定收费的权利转让，或是根据一项不可取消的合同规定不能退回的保证金的权利转让，并且允许许可证受让人自由利用那些权利，而许可证让予人则不再具有应履行的余留义务，这样的权利转让实质上是销售。许可证让予人在交货后无需履行后续义务的软件使用许可协议就是一例。另一个例子是，许可证让予人对所允许的在市场上展览动画片的权利，并对其发行商不再实施控制，也不期望从票房收入中获取更多的收入。在这种情况下，应在销售时确认收入。

在某些情况下，许可证费或特许使用费是否能收到，依某一未来事项是否发生而定。在这种情况下，只有当许可证费或特许使用费很有可能收到时（通常是在该事项发生时），才确认收入。

从合同条款看，合同总收费的80%为一次性软件、课件开通费，因开通后A公司的知识产权即向终端客户公开，A公司也不能控制终端客户的使用数量与频次，所以双方约定开通后，终端客户即不能以任何理由要求A公司退回该开通费；另外20%为许可使用费或租赁费。在许可使用或租赁期间，A公司需履行的主要合同义务包括保证其培训平台的通畅和正常使用、每年不少于一次添加或升级软件包含公共课程、免费提供有关A公司产品的技术服务等。我们理解，培训内容（课件）的提供和培训平台的运行管理服务这两者之间存在一定的相互独立性，两者并不相互依赖。

因此，我们理解合同约定的收费总额包括以下两部分：（1）知识产权的许可使用费；（2）平台运行保证和技术服务费：

（1）对前一部分（知识产权许可使用费），因为A公司最主要的义务是为用户提供接触和使用A公司拥有知识产权的系统和课件（现有内容），一旦提供即不再具有后续义务，也不能控制其使用和获取额外经济利益，因此其实质是销售。对应于该部分的收费，在金额能够可靠计量且收款不存在重大不确定性的前提下，可以在账号开通后一次性确认收入。

（2）对后一部分（平台运行保证和技术服务费），需在合同约定的租赁或许可使用期限内逐步确认收入。

关于上述两部分的划分，在没有相反证据的情况下，可以认为合同约定的“80:20”比例是两者之间划分的合理依据。但如果合同总收费的20%不足以弥补后续许可或租赁期限内的平台运行维护、技术服务等后续义务的成本，则应将前面80%价款中的适当部分予以递延到后续许可使用或租赁期间内确认为收入。

2、如本案例中背景资料所述，A公司的销售客户分为经销商、直销终端客户：

（1）A公司向直销终端客户（如大量普通用户）销售学习服务平台软件时，按照前面问题一中讨论的方式确认收入。

（2）A公司的销售客户为经销商时，通过经销商销售后收入的确认时点问题，可以参照《计学撮要2011》第二章第四节“五、通过代理商、加盟商的收入确认”，根据A公司与经销商签订的协议条款及其实际执行情况，对照《企业会计准则第14号——收入（2006年）》规定的收入确认条件，考虑相关经济实质，具体分析。如果与商品所有权有关的任何损失均由A公司承担，与商品所有权有关的任何经济利益也归A公司所有，就表明商品所有权上的主要风险和报酬未转移，经销商将软件及课件销售后，向A公司开具代销清单时，按应收取的手续费确认收入。A公司收到经销商销售款时计入“预收账款”科目，待经销商最终销售给终端客户时，参照A公司销售直销终端客户时相同收入确认原则进行处理。

如果视同买断，即由A公司和经销商签订协议，A公司按合同价收取所代销的货款，实际的售价由经销商自主决定，实际售价与合同价的差额归经销商所有。在这种情况下，A公司应当在把所销售商品所有权上的主要风险和报酬转移给经销商，并同时满足其他收入确认条件时，确认收入。

基于2017版收入准则的处理意见：

1、本案例中“软件许可合同”和“软件服务（租赁）合同”的条款基本类似，我们理解应当遵循基本一致的收入确认原则，分析如下：

（1）合同存在几个单项履约义务？

A公司在合同中向客户做出如下三个承诺：授权客户使用在线课程（知识产权许可）、软件升级和技术服务。知识产权许可在软件升级和技术服务之前向客户交付，在没有软件升级和技术服务之前可以正常使用，客户能够从单独使用各项商品和服务中获益。软件升级和技术服务并未对知识产权本身作出重大修改，因此，软件升级及技术服务是企业承诺的单独产出，而非用于生产组合产出的投入；已承诺商品或服务中没有一个能够明显修改或定制另一个；企业也可以将软件许可证独立于其随后提供升级服务、技术服务的承诺进行转让，各个承诺彼此之间并不高度相互依赖或高度相关。综上，合同中共包括三个单项履约义务。

（2）将交易价格分摊至每个单项履约义务

根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第二十条的规定，在合同开始日A公司应将交易价格按照每个单项履约义务的单独售价的相对比例分摊至每个单项履约义务。合同中约定的交易价格总金额比较明确，但各个履约义务的单独售价不一定就是合同中约定的知识产权许可为80%，升级和技术服务为20%，需要A公司根据是否曾单独销售过相关商品等情况确定，如果不曾单独销售，无法获得其可直接观察的单独售价，可能需要根据实际情况选择市场调整法、成本加成法等进行合理估计。

（3）各个履约义务如何确认收入？

①知识产权许可

根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第三十六条规定：“企业向客户授予知识产权许可，同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入：

（一）合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动；

（二）该活动对客户将产生有利或不利影响；

（三）该活动不会导致向客户转让某项商品。”

A公司最主要的义务是为用户提供接触和使用A公司拥有知识产权的系统和课件（现有内容），A公司在将软件向客户授权开通后客户即可正常使用，后续的软件升级不会显著影响客户从该软件中获益的能力，且软件升级本身也构成了一个单项履约义务。由于不满足上述《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第三十六条的规定，应在账号开通后一次性确认分摊至知识产权许可的收入。

②软件升级和技术服务

软件升级和技术服务这两个履约义务，都满足《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十一条（一）“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”的条件，因此都属于在一个时段内履行的履约义务。对于软件升级，可以按照已经升级的次数占合同期内预计共需要升级的次数的比例确定履约进度，对于技术服务，可以采用按照时间来确定履约进度的方法。

2、如本案例中背景资料所述，A公司的销售客户分为经销商、直销终端客户：

（1）A公司向直销终端客户（如大量普通用户）销售学习服务平台软件时，按照前述问题1中讨论的方式确认收入。

（2）A公司的销售客户为经销商，通过经销商向最终客户销售时，A公司应根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第三十四条的规定，结合与经销商签订的协议条款及其实际执行情况，考虑相关经济实质，来判断经销商相对于最终客户而言是属于主要责任人身份，还是代理人身份。

如果在向最终客户提供商品之前，是A公司（而不是经销商）控制商品，例如，从最终客户的角度看，如果网络无法登陆或使用中存在问题，是由A公司承担纠错责任；与商品所有权有关的任何损失均由A公司承担，与商品所有权有关的任何经济利益也归A公司所有（表明商品所有权上的主要风险和报酬未转移），此时，经销商将软件及课件销售后，向A公司开具代销清单时，经销商按应收取的手续费确认收入。A公司在收到经销商销售款时计入“合同负债”科目，待经销商最终销售给终端客户时，参照A公司销售直销终端客户时相同收入确认原则进行处理。

如果在向最终客户提供商品之前，是经销商（而不是A公司）控制商品（例如经销商已向A公司支付全款购入若干账号，经销商向最终客户销售的过程就是将这些已掌握在经销商手中的账号的权限转移给最终客户的过程），则视同买断。在这种情况下，A公司应当在把所销售商品控制权转移给经销商时确认收入。

扩展及学习笔记：

1.单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。

2.经销商模式要考虑相关经济实质，判断经销商相对于最终客户而言是属于主要责任人身份，还是代理人身份。即：考虑到底是谁控制商品的问题。

2.知识产权在一段时间内确认收入的案例：

【新收入准则应用指南单行本，例57】甲公司是一家设计制作连环漫画的公司，乙公司是一家大型游轮的运营商。甲公司授权乙公司可在 4 年内使用其3部连环漫画中的角色形象和名称，乙公司可以以不同的方式（例如，展览或演出）使用这些漫画中的角色。甲公司的每部连环漫画都有相应的主要角色，并会定期创造新的角色，角色的形象也会随时演变。合同要求乙公司必须使用最新的角色形象。在授权期内，甲公司每年向乙公司收取1000万元。

本例中，甲公司除了授予知识产权许可外不存在其他履约义务。也就是说，与知识产权许可相关的额外活动并未向客户提供其他商品，因为这些活动是企业授予知识产权许可承诺的一部分，且实际上改变了客户享有知识产权许可的内容。甲公司基于下列因素的考虑，认为该许可的相关收入应当在某一时段内确认：一是乙公司合理预期（根据甲公司以往的习惯做法），甲公司将实施对该知识产权许可产生重大影响的活动，包括创作角色及出版包含这些角色的连环漫画等；二是合同要求乙公司必须使用甲公司创作的最新角色，这些角色塑造得成功与否，会直接对乙公司产生有利或不利影响；三是尽管乙公司可以通过该知识产权许可从这些活动中获益，但在这些活动发生时并没有导致向乙公司转让任何商品。

由于合同规定乙公司在一段固定期间内可无限制地使用其取得授权许可的角色，因此，甲公司按照时间进度确定履约进度。

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